La consulta vinculante V0811-15 a la Secretaría de Estado de Hacienda de la Dirección General de Tributos, versa sobre un matrimonio, casado en régimen de gananciales, con la intención de realizar un cambio de régimen económico matrimonial, sustituyéndolo por el de separación de bienes.
A consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales la esposa se adjudicaría la vivienda habitual, trastero y garaje, las participaciones sociales en una sociedad limitada y un préstamo hipotecario, y el esposo el resto de los bienes, saldos bancarios, dos vehículos, una motocicleta y un préstamo personal.
La respuesta a la citada consulta plasma las reglas generales de la tributación de los posibles excesos de adjudicación en función de los distintos bienes que pudieran originarse, considerando en primer lugar la existencia de dos operaciones o convenciones distintas:
– Los posibles excesos de adjudicación en caso de que alguno de los cónyuges recibiera bienes por valor superior al referido 50%.
Respecto a los posibles excesos de adjudicación, el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, titulado expresamente “Prohibición de la analogía”, establece que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Esto significa que si bien la analogía es admisible en Derecho tributario no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales).
Por tanto, la exención del artículo 45.I.B.3, respecto a “las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”, solo alcanzará a las adjudicaciones que se hagan en favor de cada uno de los cónyuges en pago su haber de gananciales, pero, al no existir ningún beneficio especialmente previsto para el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la disolución de la sociedad conyugal, dicho exceso deberá tributar, sin exención ni beneficio fiscal alguno, en el ITPyAJD o en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, según el exceso tenga carácter oneroso o lucrativo.
Si se adjudicasen uno de los cónyuges bienes por un valor superior al 50% del haber ganancial, sin que dicho cónyuge realice contraprestación alguna en favor del otro, se producirá un exceso de adjudicación que, por su carácter lucrativo, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación.
Si, por el contrario, el cónyuge que reciba bienes por valor superior a su haber ganancial queda obligado a entregar al otro cónyuge una contraprestación, se producirá un exceso que, al tener carácter oneroso, quedará sujeto a la modalidad al ITPyAJD en los términos que resultan del artículo 7.2.B) del texto refundido del citado impuesto, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la transmisión de bienes muebles o inmuebles, dependiendo de cuál sea la naturaleza del bien que origine el exceso de adjudicación.
Sin embargo, el artículo 7.2.B), después de declarar sujetos los excesos de adjudicación, exceptúa determinados supuestos, entre los que se incluye el artículo 1.062 (primero) del Código Civil que dispone que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
El Código Civil dedica reglas especiales a la liquidación de la sociedad de gananciales estableciendo en el artículo 1.410 que “En todo lo no previsto en este capítulo sobre formación de inventario, reglas sobre tasación y venta de bienes, división del caudal, adjudicaciones a los partícipes y demás que no se halle expresamente determinado, se observará lo establecido para la partición y liquidación de la herencia”, incluyéndose dentro de las normas sobre la partición de la herencia el artículo 1.062 anteriormente transcrito, aplicable, por tanto, supletoriamente, en el régimen de gananciales.
Conforme al citado precepto, además del requisito de la indivisibilidad o desmerecimiento del bien, se requieren dos condiciones para que opere este supuesto de no sujeción:
– Que haya compensación, que es la que permite calificar a esta operación como onerosa, pues en caso contrario el exceso producido se calificaría de lucrativo y quedaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación.
– Que sea en metálico. Si la compensación no fuera en metálico, sino en especie, estaríamos ante una permuta de bienes, en cuyo caso tributaría cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, conforme al artículo 23 del Reglamento de impuesto.
De concurrir los requisitos citados, el exceso originado por la adjudicación a uno de los cónyuges de un bien indivisible, pagando la diferencia en metálico al otro cónyuge, no estaría sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al tratarse de un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil, debiendo precisarse a este respecto:
– La indivisibilidad –o desmerecimiento– debe predicarse del conjunto de bienes que se ha de adjudicar y no bien a bien, de forma que el exceso de adjudicación que se produzca sea necesario, por no ser evitable mediante otras fórmulas de adjudicación.
– Según los Tribunales Económico-Administrativos, se viene considerando a los inmuebles como “un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995).
– Si el exceso se derivase en parte por la adjudicación de la vivienda habitual, de acuerdo con lo dispuesto en el transcrito artículo 32.3 del Reglamento del impuesto, no motivará liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en tanto en cuanto es consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, ya que su valor excede de la cuota correspondiente a cada cónyuge en la liquidación.
A estos efectos debe valorarse si los inmuebles anejos a la vivienda, garaje y trastero, constituyen una unidad con aquella que desmerezca mucho por su división, en cuyo caso sería inevitable y, consecuentemente, tampoco estaría sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, como sucedería en el supuesto de que los citados inmuebles fuesen anejos inseparables de la vivienda, constituyendo una única finca registral en los términos que se establecen en el artículo 8 de la Ley Hipotecaria, no bastando la mera consideración conjunta de dichos bienes a efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En caso contrario, la parte del exceso de adjudicación correspondiente al garaje y al trastero quedaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
– Si el exceso de derivase por la adjudicación a uno de los cónyuges de los restantes bienes, vehículos, motocicleta, saldos bancarios, participaciones en una sociedad, en principio no podrían incluirse en el supuesto de no sujeción anterior, al constituir un exceso fácilmente evitable mediante su adjudicación al otro cónyuge, por lo que tal exceso quedaría sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, cuya tributación dependerá de la naturaleza del bien que origine el exceso, según sea éste mueble o inmueble. En el caso de que el exceso proviniera de la adjudicación de las participaciones sociales, constituiría una transmisión sujeta pero exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B. 9 del texto refundido del ITP y AJD.
La base imponible estará constituida por el importe total del exceso de adjudicación declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa del valor de los bienes objeto de adjudicación, al que deberá restarse la parte del exceso no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (la correspondiente a la vivienda habitual del matrimonio y, en su caso, la del garaje y del trastero), y la parte que esté exenta de dicho gravamen, como en el citado supuesto de las participaciones.
– Y, por último, en caso de que el exceso de adjudicación resultara no sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud del artículo 1.062 del Código Civil, la no sujeción a dicha modalidad permitiría la aplicación de la cuota variable del documento notarial si concurriesen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto:
– Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial.
– Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
– Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles
– Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.
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