La consulta de la Dirección General de Tributos (DGT) V1770-17, analiza el supuesto de un contribuyente que, junto con sus hermanos, ostentaba la titularidad en proindiviso de varios inmuebles, encontrándose ante varias comunidades de bienes distintas aunque sus comuneros fuesen los mismos, dado que la primera provenía de una comunidad de bienes constituida por los padres para el arrendamiento de bienes inmuebles en la que cada uno de los hermanos tenía una participación del 33% en su capital social, estando otras comunidades formadas por inmuebles procedentes de la herencia de sus padres respecto de los cuales cada hermano tenía un 33% del pleno dominio sobre dichos inmuebles.
En estos supuestos, ¿deberán disolverse todas las comunidades mediante la adjudicación de un lote de inmuebles a cada uno de los comuneros, o se han de disolver una a una cada una de las comunidades existentes, dado que cada una de ellas tiene su propia individualidad derivada de su distinto origen?
En la citada consulta se plantea cuál sería la tributación de la operación en el ITP y AJD (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados) y respecto al IIVTNU (plusvalía municipal), pudiendo darse dos casos:
a) La disolución de todas las comunidades existentes como si fuesen una e intercambiando cuotas de participación, con lo que nos situaríamos ante un supuesto de permuta de bienes entre las distintas comunidades, ya que los lotes adjudicados a cada uno de los comuneros estarían formados por inmuebles de todas las comunidades.
b) La disolución de cada comunidad de forma independiente, encontrándonos en ese caso en diferentes situaciones respecto a los citados impuestos.
En la permuta de bienes que plantea el caso a), y respecto al ITP y AJD, lo fundamental para enfocar su tributación es que “Nos encontramos ante tres comunidades de bienes que recaen sobre distintos bienes, por lo que aún cuando se disuelvan las tres comunidades a la vez, cada comunidad deberá disolverse de forma independiente; es decir, si la compensación del exceso entre comuneros hubiera tenido lugar adjudicando bienes que forman parte de otra comunidad se estaría incumpliendo el requisito de que se haga en metálico, como exige el artículo 1062 del Código Civil y la operación, constituiría una permuta, en cuyo caso debería tributar (…) cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, (…) por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (artículo 23 del Reglamento). En el caso planteado, parece claro que se incumple dicha premisa y, por lo tanto, nos encontramos ante una permuta y como tal debería tributar por ITP y AJD, como transmisión patrimonial onerosa”.
Los artículos que regulan la tributación de esta operación serían el 7.1.A) y 7.2.B) del TRLITPAJD y el 23 del RITPAJD. Si atendemos al supuesto de la consulta de la DGT V2472 – 11, en la que se hace referencia a dos hermanos que heredaron de su tía al 50% un bajo comercial cuyo valor era de 100.000 euros, adquiriendo además otro bajo comercial al 50% en la misma ciudad con el dinero que les había tocado en la bonoloto, cuyo valor ascendía a 150.000 euros, estaríamos antes dos comunidades distintas al tener origen distinto: la primera, proveniente de una herencia y la segunda, proveniente de una compraventa.
En estos supuestos pues, lo primero que debemos analizar es el origen de las distintas comunidades que están conformadas por los mismos comuneros, con igual o distinta participación en función a distintos títulos.
Si los hermanos deciden disolver los proindivisos intercambiando las participaciones en los inmuebles abonando el exceso en dinero, quedándose cada uno de ellos con un inmueble, cada uno tributará por ITP y AJD por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) por la porción de inmueble adquirido.
Es decir, si un hermano entrega el 50% del inmueble valorado en 75.000 euros recibiendo a cambio el 50% del inmueble valorado en 50.000 euros y 25.000 euros como compensación, supondrá una tributación en TPO (10% Galicia) siendo la base imponible igual a 50.000 euros y una cuota de 5.000 euros.
Por su parte el hermano que entrega el 50% del inmueble valorado en 50.000 euros recibiendo a cambio el 50% del inmueble valorado en 75.000 euros debiendo pagar a su hermano 25.000 euros como compensación, deberá tributar en TPO (10% Galicia) siendo la base imponible igual a 75.000 euros y una cuota de 7.500 euros.
¿Qué pasa respecto a la tributación por IIVTNU?
En cuanto a la tributación por IIVTNU, queda condicionada, como en el caso del ITP y AJD, a la consideración de la operación como una permuta, en cuyo caso no estaremos ante una disolución de una comunidad de bienes sino ante una permuta del derecho de pleno dominio que cada uno de los copropietarios tiene sobre los inmuebles afectados, determinando ello la sujeción al impuesto. La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien inmueble o un derecho real sobre un bien inmueble urbano, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU.
En este sentido, el artículo 104 del Real Decreto Legislativo 2/2004 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece que «El IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se pone de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho legal de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».
Tomando los datos del ejemplo anterior, cada hermano tributaría por la transmisión del 50% del terreno cuyo inmueble haya entregado.
Para el cálculo de las liquidaciones, en primer lugar deberá calcularse la base imponible aplicando el porcentaje correspondiente en función de los años completos en los que se ha tenido la propiedad del terreno sobre el 50% del valor catastral del mismo. Una vez determinada la base imponible, se aplicará el tipo de gravamen para determinar la cuota del Impuesto, debiéndose tener en cuenta lo establecido en las ordenanzas de cada uno de los Ayuntamientos en lo referente a porcentajes a aplicar sobre el valor catastral, reducciones, tipos de gravamen, bonificaciones…
En el supuesto que plantea el caso b) de disolver cada comunidad de forma independiente, nos encontraríamos en diferentes situaciones respecto al ITP y AJD y el IIVTNU.
Respecto al ITP y AJD, hemos de tener en cuenta que, según lo establecido en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, son trasmisiones patrimoniales: “Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
El artículo 1062 Código Civil dispone que «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Pero bastará que uno sólo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga».
Por otro lado, la disolución de la comunidad de bienes tributará según lo establecido en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD), documentos notariales.
Es de vital importancia incidir en que si la disolución de varios proindivisos de distinto origen se realiza en un único acto, se considerará como una permuta de bienes sujeta a ITP y AJD e IIVTNU.
Tomando el ejemplo al que venimos haciendo referencia, pero disolviendo ahora los proindivisos de cada uno de los inmuebles por separado, estaríamos ante dos disoluciones en las que cada hermano se adjudicaría un inmueble. Uno de ellos se adjudicaría el valorado en 100.000 euros compensando a su otro hermano con 50.000 euros en metálico, produciéndose un exceso de adjudicación que, al estar compensado con dinero, no tributaría por la modalidad de TPO (Transmisiones Patrimoniales Onerosas). En este caso la operación solo estaría sujeta a AJD (Actos Jurídicos Documentados), siendo la base imponible del Impuesto el valor total del inmueble (100.000 euros) y el tipo de gravamen el 0,5%, salvo que la comunidad autónoma donde radicase el inmueble hubiese regulado un tipo diferente.
En la disolución del segundo proindiviso el otro hermano se adjudicaría el inmueble valorado en 150.000 euros, compensando a su hermano con la entrega de 75.000 euros en metálico. Se produciría, igualmente, un exceso de adjudicación que tampoco tributaría por la modalidad de TPO al estar compensado con dinero, implicando ello la sujeción de la operación solo a AJD, siendo la base imponible del Impuesto el valor total del inmueble (150.000 euros) y el tipo de gravamen el 0,5%, salvo que la comunidad autónoma donde radicase el inmueble hubiese regulado un tipo diferente.
Otro planteamiento sería la compensación de los créditos surgidos (75.000 euros a favor de uno y 50.000 euros a favor del otro) de tal manera que el segundo le abone 25.000 euros al primero.
Respecto al IIVTNU, si disolvemos cada comunidad independientemente, hemos de tener presente el criterio expuesto por la DGT en la consulta vinculante V0239-16, que se ajusta a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias de 28 de junio de 1999 y 30 de abril de 2010, que aunque se refieren al ITP y AJD considera que las mismas son trasladables al IIVTNU. El criterio vigente de la DGT en relación a este caso se resume en los dos siguientes puntos:
· Si la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU. En este supuesto, existe una transmisión patrimonial por el exceso de adjudicación a uno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial.
Sin embargo, si la única forma posible de adjudicación de los bienes es adjudicárselos a un comunero con la obligación de compensar al otro, como consecuencia de que la cosa común resulte ser indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, en este supuesto no existirá exceso de adjudicación, ya que dicha adjudicación será el resultado de la necesidad de no perpetuar la indivisión que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar.
· La indivisibilidad se ha de entender no referida a cada uno de los bienes inmuebles individualmente considerados, sino en relación al conjunto de bienes que forman parte del condominio, de tal forma que sí se producirán exceso de adjudicación gravables en el IIVTNU si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de los bienes.
Volviendo a tomar como referencia el ejemplo al que se viene remitiendo este post, suponiendo que los proindivisos de cada uno de los inmuebles se disuelvan por separado, la tributación seguiría el mismo criterio que en el ITP y AJD, tal y como establece la consulta vinculante V0239-16 de la DGT, por lo que teniendo en cuenta que, al ser bienes indivisibles, la única forma posible de adjudicación de los bienes es adjudicárselos a un comunero, no se producirá exceso de adjudicación y, por tanto, no estaríamos ante una operación sujeta a IIVTNU.
Esto supondrá que el periodo de generación del incremento no se paralizará, computándose como fecha de adquisición a efectos de una futura transmisión la originaria, y no la de la disolución del proindiviso.
En síntesis, la disolución de varios proindivisos de distinto origen tiene diferentes consecuencias según se realice en un único acto, en cuyo caso se considerará como una permuta de bienes sujeta a ITP y AJD e IIVTNU, o si cada proindiviso se disuelve individualmente, encontrándonos entonces ante una operación no sujeta a ITP y AJD e IIVTNU, siempre y cuando los excesos de adjudicación sean inevitables y se compensen monetariamente.
La disolución de varios proindivisos de distinto origen tiene diferentes consecuencias tributarias en el ITP y AJD y en el IIVTNU, según se realice su extinción en un único acto mediante el intercambio de cuotas de participación entre los proindivisos o cada uno independientemente. En el primero de los casos se considerará como una permuta de bienes entre las distintas comunidades estando la operación sujeta a ITP y AJD e IIVTNU. En cambio, si cada proindiviso se disuelve individualmente y los posibles excesos de adjudicación que surjan son inevitables y se compensan monetariamente, estaremos ante una operación no sujeta tanto en ITP y AJD como en IIVTNU.
Fuente del Post: La Tributación De La Extinción De Los Proindivisos. Jesús Sanmartín Mariñas. Presidente del Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF). Asesor Fiscal y Auditor de Cuentas socio de ASESORÍA ARSAM. Notario Del Siglo XXI.
Imagen: geralt.
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