Acostumbra a ser un hecho controvertido a efectos de la liquidación del impuesto de sucesiones, el exceso de adjudicación de herencia.
El artículo 27.1 y 2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) y el 56.1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señalan que, con independencia de la partición realizada por los herederos (principio de irrelevancia de la partición), a efectos fiscales se entenderá que se ha realizado con estricta igualdad (tributación de acuerdo con el título sucesorio).
Así pues, la liquidación del impuesto se hará como si cada heredero hubiese recibido bienes de acuerdo con su cuota de participación en la comunidad hereditaria.
Por lo tanto, si una herencia está formada por un inmueble valorado en 250.000 euros y un saldo bancario por importe de 50.000 euros, concurriendo a la herencia tres herederos, a cada uno le corresponderá una cuota de participación en la comunidad hereditaria de 100.000 euros.
En consecuencia, cada uno de los tres herederos debería adjudicarse bienes por valor de 100.000 euros, aunque es habitual que prefieran adjudicarse bienes concretos, evitando repartos de los que resulten bienes en indivisión que a nadie beneficia.
En un supuesto como el anterior, la base imponible de cada uno de los herederos será de 100.000 euros, aunque realmente las adjudicaciones concretas superen o supongan una disminución, según el caso, de la cuota de participación en la comunidad hereditaria.
¿Qué pasa con el exceso de adjudicación de herencia?
En el caso de que en un ejemplo como el anterior, uno de los herederos se adjudique el inmueble compensando económicamente a los otros, una vez determinado como debe realizarse la liquidación inicial del Impuesto de Sucesiones (IS), no se podría pasar por alto que un heredero habría recibido más de lo que le correspondería de acuerdo con su cuota de participación en la comunidad hereditaria. Es decir, tendría un exceso de adjudicación de herencia.
Si ese exceso de adjudicación se compensara en metálico tributaría por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), y si no se compensara tributaría por el Impuesto de Donaciones (ID) . En consecuencia, deberá examinarse si, además de la tributación que corresponda en concepto de Impuesto de Sucesiones (IS), hay un hecho imponible adicional por el cual se deba tributar.
En el caso de los excesos de adjudicación sujetos al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas compensados en metálico, si el motivo de dicho exceso es que hay un bien indivisible o que desmerece mucho con su división, la ley de dicho impuesto y el Tribunal Supremo señalan que es un exceso inevitable y, por tanto, no resultará sujeto al impuesto, considerándose las adjudicaciones realizadas como meras operaciones particionales de carácter sucesorio sin que exista un hecho imponible adicional (exceso de adjudicación sujeto a TPO) además del propio hecho imponible de la herencia.
Asimismo, dada la incompatibilidad del Impuesto de Sucesiones con la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), queda vedado el gravamen del exceso de adjudicación no sujeto a TPO por la citada modalidad, ya que dicho exceso de adjudicación inevitable es una operación particional que queda dentro de la órbita del Impuesto de Sucesiones.
Así lo reconoce la DGT de Catalunya en la Instrucción 3/2017, recogiendo el criterio de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda y de gran parte de la doctrina.
Los excesos de adjudicación, a fondo.
Cabe decir, que en los casos en los que se produzcan excesos de adjudicación, debe diferenciarse entre:
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Los excesos de adjudicación declarados por los interesados.
Son los excesos derivados de la comparación entre lo que corresponde a cada interesado según el título testamentario y lo que realmente se adjudica en la partición, como consecuencia del reparto de los bienes a cada heredero que realizan los interesados voluntariamente, sin ajustarse al valor de las cuotas hereditarias.
En estos casos, la tributación del exceso de adjudicación de herencia dependerá de si existe o no compensación, de forma que:
- a) si hay contraprestación, la misma, ya sea en dinero o en bienes o derechos de otra naturaleza, deberá liquidarse por la modalidad TPO (Transmisiones Patrimoniales Onerosas), por parte del heredero que reciba el exceso de adjudicación, y aplicando sobre el valor comprobado del exceso el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble del bien adjudicado.
La compensación en metálico, constituye en este caso una adjudicación que supera el interés de ese comunero en perjuicio del resto de los coherederos o que responde a una compensación con otra causa, en todo caso al margen de la exención (Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Valladolid, de 18 de junio de 2007).
- b) de no existir contraprestación, se producirá una transmisión gratuita inter vivos sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Para la determinación de un exceso de adjudicación, las valoraciones deberán efectuarse tomando como referencia la fecha de fallecimiento del causante, con independencia de que la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia se realice en un momento posterior, y del valor que los bienes y derechos tengan en ese momento.
No obstante, y como se ha dicho más arriba, se excluyen de esta tributación -sin perjuicio del gravamen por ITP y AJD– los supuestos de indivisibilidad respecto a los que, pese haberse declarado un exceso de adjudicación, el mismo surja para dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 párrafo 2º y 1062 (cosa indivisible o que desmerece mucho por su división) del Código Civil, así como disposiciones del Derecho Foral con el mismo fundamento, sin perjuicio de su posible tributación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos de 11 de abril de 2018).
Es importante señalar que esta excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que no sea posible, mediante otras adjudicaciones, hacer dos lotes equivalentes.
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Los excesos de adjudicados comprobados.
Son también liquidables por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, los excesos de adjudicación que resulten de la comprobación, cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
A los efectos de esta liquidación, se entiende como valor correspondiente a cada heredero o legatario el que resulte después del prorrateo entre los mismos de los aumentos obtenidos en la comprobación de valores.
Óscar Cano.
Bibliografía consultada: Memento Práctico 2024, Francis Lefebvre.
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Al margen del impuesto de sucesiones, no se pueden pasar por alto los excesos de adjudicación de herencia, de forma que si son inevitables, la ley y el Tribunal Supremo señalan que no tributarán por transmisiones patrimoniales onerosas, considerándose las adjudicaciones realizadas como meras operaciones particionales de carácter sucesorio, sin que exista un hecho imponible adicional además del propio de la herencia.
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