Del apartado segundo del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) se colige que la división de la cosa común o la disolución de la comunidad de bienes no constituye una alteración en la composición del patrimonio de los condueños aunque se pase de un estado de copropiedad a otro de propiedad individual.
Ello es así atendiendo a que los bienes ya estaban en su patrimonio, produciéndose en los supuestos indicados una especificación o concreción de las cuotas indivisas de los comuneros. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños al partir de la premisa de que con ellas lo único que se produce es la especificación de la parte indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios.
De ahí que el incremento de valor que hubiese podido experimentar la cosa común no generará ganancia patrimonial para los condueños por el hecho de ser dividida entre ellos conforme a sus respectivas cuotas de titularidad.
Lo anterior supone, en definitiva, que la norma ha pretendido en estas situaciones un diferimiento de la tributación de la potencial ganancia patrimonial al momento en que cada uno de los condueños transmita la parte que le ha sido adjudicada, razón por la cual indica que la división de la cosa común no determinará la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos por aquéllos, que mantendrán, por tanto, sus valores de adquisición.
Disolución del condominio mediante adjudicación.
En el caso examinado en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAR) de 7 de junio de 2018 (2488/2017), la disolución del condominio se produce mediante la adjudicación del pleno dominio de la totalidad del inmueble a uno de los condueños que, por el exceso de adjudicación, ha de compensar en efectivo metálico a los demás, entre los que se encuentra el obligado tributario. El Tribunal señala que con la operación de división se han sobrepasado los límites de la mera especificación o concreción del derecho abstracto preexistente.
No nos encontramos, por tanto, en el supuesto de división de la cosa común o disolución de la comunidad con adjudicación a cada condueño de la parte proporcional del bien que le corresponde con arreglo a su porcentaje de titularidad. El proindiviso se ha disuelto, probablemente por el carácter indivisible del inmueble o el desmerecimiento del mismo por la división, mediante la adjudicación por entero de la finca a uno de los condueños a cambio de la compensación a los otros por tal exceso de adjudicación, no resultando, en consecuencia, de aplicación al caso lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 33 de la LIRPF, produciéndose una alteración patrimonial en los comuneros que perciben la compensación en metálico del condueño al que se adjudica la totalidad del inmueble.
La Sentencia del Tribunal Supremo dictada en fecha de 28 de junio de 1999, relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), partiendo de que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente, concluye que en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por la división – circunstancia que para el TEAR no es objeto de discusión – no existe “exceso de adjudicación” ni, por tanto transmisión, cuando se extingue la comunidad mediante la adjudicación de la cosa común por entero a uno de los comuneros a condición de abonar al otro u otros el exceso en dinero, pues esa obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico es consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar, de forma que la compensación en metálico no puede calificarse, por tanto, según la sentencia de “compra” de otras cuotas.
No obstante, el Tribunal Supremo ha descartado expresamente que la conclusión alcanzada en su sentencia de 28 de junio de 1999 sea trasladable al ámbito del IRPF, estableciendo la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2010 (Rec. casación 2040/2005), que si bien es cierto que el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de Las Personas Físicas entiende que «no se stimará que existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de la cosa común, disolución de sociedades gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros», el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se preocupa de señalar en estos casos, «los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado», de tal forma que, si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, si que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que adquirente enajenase el bien.
No es aplicable al caso del que se ocupa la Resolución del TEAR más arriba señalada la doctrina sentada por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, con base en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999, y en las que no se considera, a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmisión la adjudicación de la cosacomún a uno de los comuneros con pago por éste a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible. Y no es aplicable, porque en el caso del ITPAJD lo que se está determinando es si se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos, hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia, «no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente», mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese aumento económico si ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los titulares.
Imagen: AlexanderStein.
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