El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
El hecho imponible del IIVTNU se produce por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana por cualquier título, ya sea oneroso o lucrativo, derivado de cualquier tipo de acto o contrato que suponga la transmisión del dominio, incluidas las ejecuciones forzosas de los bienes.
Los apartados 2 y 3 del artículo 104 del TRLRHL regulan los supuestos de no sujeción al IIVTNU, estableciendo que:
“2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
De los artículos transcritos se deduce que la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio sobre los referidos terrenos, no se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil, así como los artículos 1.051, 1.052 y 1.062 del mismo texto legal respecto a la partición de la herencia.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la sujeción o no al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en los casos de extinción de condominios sobre bienes inmuebles, resolviendo la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de enero de 1993 que “El acto extintivo del condominio en el aspecto fiscal, no es un acto transmisivo de la titularidad dominical, que constituya objeto de tributación por el concepto de incremento del valor de los terrenos, pues el copropietario o condómino era ya anteriormente partícipe de la titularidad dominical de los terrenos que como consecuencia de la extinción se le atribuyen, ya que lo que acontece, con ésta, es la mera o simple sustitución de una porción o cuota “pro indiviso” que venía correspondiendo de un modo abstracto sobre la totalidad del inmueble, que era objeto de comunidad a cada uno de los partícipes, en la atribución a éstos de una porción material concreta que se les adjudica en propiedad exclusiva sin incremento alguno de valor, por lo que la adjudicación ninguna influencia ni repercusión puede tener a efectos tributarios, ni la división practicada con tal motivo;…”
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de junio de 1995, señaló que “Corrobora la anterior, la doctrina de esta Sala, que entre otras, en sus sentencias de 6 de junio de 1986 y 22 de noviembre de 1989, tiene establecido, la inexistencia de hecho imponible en el supuesto de extinción del condominio cuando la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación y, que la adjudicación extintiva de la comunidad de bienes no es un acto genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera trasmisión de un derecho preexistente en que una persona sucede a otra, participando más bien de la naturaleza de acto declarativo de fijación, dando certeza y concreción a la situación de cada titular, siendo coherente con ese carácter declarativo de la adjudicación el artículo 450 del Código Civil al disponer que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión.”
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1998, con ocasión de la extinción de un condominio sobre un inmueble derivado de una herencia, con adjudicación del inmueble a uno de los herederos y compensación económica al resto, señaló que “Estimamos que la doctrina de la sentencia de 18 de junio de 1994, no puede ser trasladada sin más al supuesto que nos ocupa, debido al diferente origen de la situación de proindiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de la sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que traduce por ejemplo en el hecho de la trasmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (artículo 440 del Código Civil) y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (artículo 400).
(…)
Éste es el parecer de la Sala que figura en la Sentencia de 11 diciembre de 1991, que al resolver el problema de la fecha de la transmisión inmediata anterior de la propiedad de un bien adjudicado por consecuencia una partición hereditaria, la lleva con toda lógica al momento en que la adquirió el causante y no al de la partición, afirmando que «la disolución de una comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían»…
(…)
Y en el tercero, claramente aplicable al presente supuesto, la sentencia concluye que «sentado lo anterior, es evidente que si el hecho imponible, en el Impuesto Municipal aquí examinado y conforme se ha destacado con anterioridad, es el incremento de valor que hubieran experimentado determinados terrenos de naturaleza urbana y que se hubiera manifestado como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos, y si la operación consistente en la adjudicación de unos bienes a uno de los coherederos a calidad de abonar a los demás el exceso en dinero es una de las operaciones que se inscriben en el mecanismo de especificación o concreción de derechos que la propia partición significa -como sucede con la similar que prevé el artículo 1062 del meritado Código cuando una de las cosas o bienes pertenecientes a la herencia sea indivisible o desmerezca mucho por su división-, pero no una operación representativa de una propia y nueva trasmisión distinta de la que tuvo lugar con motivo de la adquisición de la herencia, será forzoso concluir que, en el caso de autos, faltaba uno de los presupuestos necesarios para que, con motivo de esa adjudicación, pudiera tenerse por producida una trasmisión legitimadora de las liquidaciones que el Ayuntamiento recurrente pretendió. En otras palabras, el pretendido exceso de adjudicación, ni era tal, tan pronto se considere que tenía la contrapartida de la compensación dineraria, ni podía significar trasmisión alguna mediante la cual se manifestara ningún incremento de valor.”
Por último, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 1994, con motivo de la extinción del condominio sobre una finca adquirida pro indiviso por cuatro hermanos, mediante la adjudicación del bien a uno de ellos y compensación económica a los demás, dispone que «La disolución de la comunidad dominical ostenta sobre el solar por los cuatro sujetos pasivos de la liquidación provisional notificada el 19 de febrero de 1987 y la consecuente adjudicación del terreno a uno solo de los anteriores condueños, llevadas a cabo en la escritura notarial de 15 de diciembre de dicho año, conforman, en su conjunto, por la fuerza traslativa de la segunda operación conexa, una verdadera transmisión, a los efectos prevenidos en los artículos 350 y 351 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril. En la cláusula primera de la citada escritura pública se hace constar que los interesados «disuelven la comunidad de origen voluntario que tienen constituida sobre la finca descrita y, siendo ésta indivisible por razones urbanísticas y por desmerecer su valor, se la adjudican en pleno dominio a los cónyuges don Salvador y doña Penélope, abonando éstos a los otros tres copartícipes, en efectivo metálico, su participación en la comunidad, o sea la cantidad de 1.875.000 pesetas a cada uno, que reciben en este acto» realizada al amparo de los artículos 401 ó 404 del Código Civil, se ha producido, en principio, la efectiva transmisión de las tres cuartas partes del solar objeto de la comunidad de bienes disuelta. Cosa diferente es que tal transmisión no determina el caso presente la sujeción al impuesto controvertido, pues no debe olvidarse que el gravamen de tal impuesto representa recae no sobre la trasmisión misma, sino sobre el incremento de valor del terreno que se haya producido en el período de tiempo transcurrido entre la inicial adquisición del derecho por el transmitente y la trasmisión actual. Y, como aquí, la adquisición del solar para la comunidad de bienes se produjo el 21 de enero de 1987 y la posterior disolución de la misma, con la simultánea adjudicación del terreno al Sr. Salvador, ha tenido lugar el 15 de diciembre del mismo año, no se ha generado incremento de valor alguno…”
De acuerdo con la normativa y jurisprudencia anterior, podemos concluir que:
1. En primer lugar, hay que diferenciar entre dos casos según el origen de la comunidad de bienes o situación de condominio:
Comunidades de bienes constituidas por actos “mortis causas”, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.
Comunidades de bienes constituidas por actos “inter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.
2. En el primero de los casos, comunidad de bienes constituida por “actos mortis causa”, el criterio de esta Subdirección General, coincidente con las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 1997, 10 de octubre de 1998 y 19 de diciembre de 1998, es que en la división de la herencia no se produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto.
3. En el caso de la consulta consulta vinculante V0829-09 a la Secretaría de Estado de Hacienda de la Dirección General de Tributos, en la fecha del fallecimiento de la causante, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 104.1 y 109.1.a) del TRLRHL, se produjo el devengo del IIVTNU siendo los sujetos pasivos los adquirientes, como consecuencia de la transmisión mortis causa de la propiedad sobre los dos inmuebles urbanos y sobre los terrenos si estos tuvieran naturaleza urbana.
4. Por tanto la extinción del condominio no está sujeta al IIVTNU de acuerdo con lo indicado anteriormente en los puntos 1 y 2 de las conclusiones.
5. No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de puesta de manifiesto en esa transmisión del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación serán la fecha en la que los padres y el consultante adquirieron en condominio los bienes inmuebles urbanos por herencia (fecha del fallecimiento de la causante) y no la fecha en la que el consultante adquiere dichos bienes inmuebles por extinción del condominio.
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